试论会计准则与税法的协调

一、对有关会计准则与税法关系不同观点的简要分析

在有关会计准则与税法关系的讨论中，大体有两种看法：

（1）统一论。持这种观点的人认为，应将税基完全建立在会计准则的基础上，或者将会计准则与税法统一起来。

（2）分离论。持此种观点的人则认为，会计与税收的目标不同，会计准则与税法存在着现实差异，需要单独建立所得税会计。甚至有人认为，鉴于上述情况，再考虑到企业与税收有关的会计业务需要集中研究与处理，倡导建立一门独立的税收会计学。

实际上，会计准则与税法的关系与一个国家所采用会计模工相关。根据诺布斯（Nobes）分类法，世界各国会计可以分为两大模式：（1）以微观经济理论为基础建立的会计模式。这种模式的会计，其职能的发挥主要表现在为决策者服务。在以美国为首的自由市场经济国家，资本为投资者所拥有，财务报表是企业经营者向企业投资者进行报告的一种书面文件。财务报表的编制，主要是为企业投资者服务。会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体来制定，会计处理方法的选择可以完全不受税收规定的限制。（2）以宏观经济理论为基础建立的会计模式。这种模式的会计，其职能的发挥主要表现在为政府管理部门的管理和控制服务。以法国、荷兰为首的政府计划在经济中占有一定位置的国家，财务报表的编制主要是为了满足政府管理部门的需要，而为投资者、债权人提供会计信息则是次要的。其会计的特点表现为：一是有利于国家税收的实现。在这些国家，企业编制的财务报表一般都符合税务机关征税的有关要求，即会计利润与税收利润是一致的，一般直接将会计核算成果作为税款计算的主要依据。二是有利于政府管理企业。这些国家的会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行，会计处理方法的选择应满足有关税款计算的需要。

我国在计划经济时期，企业大多是公有的，且政企不分，国家、企业、社会之间的利益高度一致，用来规范会计核算的会计制度实际上是执行税法的工具，会计制度与税法是完全统一的。随着经济体制改革的深入，转换企业经营机制和建立现代企业制度问题的提出，企业理财自主权问题被重新摆在一个突出的位置上。正是在这种背景下，我国颁布实施了企业会计准则，改变了传统的会计模式，企业可以根据实际情况和自身的需要，站在一定的会计立场①上，在会计准则所允许的范围内，自行选择某种具体的会计方法。会计不再仅仅是执行税法的工具，会计准则也不再是税法的“翻版”。

问题是我们在克服了会计制度与税法完全统一的弊端、承认会计准则与税法应该分离后，会不会走向另一个极端，即盲目追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异。上述建立独立的所得税会计或税收会计的主张就带有这种倾向。正如某些会计学者所说，我们不能夸大纳税扣除的作用。实际上某些税收的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前的经营环境和企业经营机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目确认标准上的差异的处理，完全可以采用我国现行会计制度中有关所得税核算的规定，至于要在跨期分配所得税的同时，确认增值税的时间性差异并进行跨期分配，进而建立起税收会计学，无论是理论上还是实践上，都是不能成立的。

我们既反对要求会计准则与税法完全一致的主张，也反对会计准则与税法绝对分离的观点。我们主张会计准则与税法保持协调，即适当分离，需要统一的尽量保持一致。

二、会计准则与税法的协调

（一）会计准则与税法协调必须遵循的原则

1.全面性原则。既要对现行的企业会计准则体系进行审视，又要对现行的税法体系进行审视，找出相互不适应的方面，并加以研究，以便协调，而不能一味地满足某一方的需要。

2.效益大于成本原则。要掌握好分离或统一的“度”，既不能因统一会简化会计核算工作、便于税收征管，而不考虑其负面影响；也不能因分离而导致企业会计核算更加灵活，税款计算及征管难度加大，企业在短期内应缴税款减少，进而影响税务机关完成税收任务，而忽视由此带来企业资金运转压力减轻，有利于企业稳定发展，从而有利于税源培植，有利于形成经济和税收同步增长的良性循环的事实。

3.现实性原则。要充分考虑我国的国情。当前正值企业改革的关键时期，在会计准则中（通过修改基本会计准则和制定具体会计准则）必须给予企业相当大的理财自主权；同时，也应考虑税收收入占GDP比重偏低的问题，加大税收征管力度，增强税法的“刚性”。

4.灵活性原则。会计准则是根据会计理论和会计惯例的要求来制定的，应更多地满足投资者和经营管理者的需要，满足加强财务会计核算的要求。在会计事项的处理上，可能有多种方法供选择。税法也应根据经济环境变化的情况，适时进行修改、补充和完善。

5.严肃性原则。无论是会计准则还是税法，在协调过程中，需要作出修改时，都必须十分慎重，要经过周密规划、调查和论证，待时机成熟时才能进行，以保证会计准则和税法的稳定性、严肃性和权威性。

（二）在遵循上述原则的前提下，可以采取一些具体的方法来进行会计准则与税法的协调

1.税法应积极主动地与会计准则协调。当前亟待协调的内容包括：

（1）《具体会计准则――所得税会计》（征求意见稿）对由于时间性差异而产生的递延所得税的确认、计量、记录与报告进行了规范，但《中华人民共和国企业所得税暂行条例》对此却未作明确规定，应作出相应调整。

（2）会计准则对某些会计事项的处理规定了可供选择的多种方法，为防止企业利用会计政策实施操纵行为，应在《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中作出补充规定，要求企业在发生重大会计政策变更时，必须报请主管税务机关同意或备案，否则予以惩罚。

（3）现实经济生活中不确定因素日益突出，会计估计的不确定性和计算应纳税所得额所需的确定性之间存在较大的矛盾，需要作出税收规定加以协调。

2.会计准则也应积极主动地与税法协调。具体包括：

（1）修改基本会计准则中与税法强求一致的有关内容。

（2）尽量缩小会计方法的选择范围，规范会计收益与应税收益差异的调整方法，简化税款的计算。

（3）消除由可能形成期末资产价值的支出因会计准则与税法上确认标准不同而产生的复杂差异。

（4）对于众多的非公有制小型企业可以严格按税法的规定选择会计方法。

主要参考资料：

（1）刘威主编《新编国际会计学》（苏州大学出版社1998年出版）。

（2）陈毓圭《论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系》（载《会计研究》1999年第2期）。

（3）聂顺江《论会计准则与税法适当分离的必要性》（载《财会研究》1998年第1期）。

（4）郑卫《浅谈具体会计准则实施对税收工作的影响》（载《财会通讯》1999年第2期）。