论审计理论结构逻辑起点的选择

所谓逻辑起点，是指展开某种逻辑体系的渠道和门径，是构成一门学科理论体系的出发点，是该学科理论体系赖以推理论证的最本源的抽象范畴。对审计理论结构中常见的审计本质起点论、审计假设起点论和审计目标起点论进行评价，会发现，审计本质和审计假设都不适宜于作为审计理论结构的起点，以审计目标作为审计理论结构的起点，是现实的最佳选择。

一、审计本质起点论评价

笔者认为，审计本质不是审计理论结构研究的起点，恰恰相反，它是审计理论研究的终点。

审计本质是对审计事物内在规定性的揭示和反映，把握了审计的本质，也就把握了审计的内在规定性，审计理论结构的正确构筑也就水到渠成。但是，上述论断都是在掌握了审计本质的前提下进行的。那么，如果无法洞悉审计的本质，审计理论就不研究、不发展了吗？事实上，当今的科学领域中，不用说社会科学，就是自然科学也存在诸多问题本质不清的事实，但本质不清，却未能影响学科的正常发展。因为对事物本质的认识不是一个简单的过程，只有对该事物的各个方面，包括为什么、做什么、如何做、谁来做等有了清晰的认识，才能正确回答它“是什么”，而此时，有关该事物的理论体系已基本搭成。也就是说，在审计理论研究中，有着比审计本质更基础的东西在引导着审计实践和思维，已有的理论认识加上据之概括形成的审计本质，审计理论结构才更加完善。以一种尚未认清的理论要素去推衍另一种或另几种理论要素，只能陷入浑浊的泥潭。审计本质在审计理论结构中的核心地位是毋庸置疑的，但这并非它就是审计理论结构逻辑起点的必然理由。人们从事研究的兴趣往往是从可观的结果开始的。

二、审计假设起点论评价

作为审计理论结构的起点，审计假设无法解释审计中的许多现象，也为历史证明不是合适的选择。

1、审计假设具有虚拟性，不能直接解释审计理论。审计假设确定的必要性源于审计环境的不确定性。审计假设一旦确定，就具有了相对的稳定性，而审计环境是处于变化之中的，审计假设无造反映变化着的审计环境。从莫茨、夏罗夫60年代开始审计假设研究以来，后人仅仅是在其奠定的基础上进行修修补补的改造，现有的审计假设无法直接解释审计中存在的许多现象。如审计人员独立性假设和财务报表可验证性假设，就无法解释目前如日中天的管理业务中审计人员的身份和审查范围问题。

2、审计假设的作用被夸大。假设对社会科学的基础作用值得怀疑。但假设在自然科学研究中的作用是巨大的，正如亚里土多德所言：“每一可论证的科学多半是从未经论证的公理开始的。”但此论断中的“可论证科学”是否涵盖所有的科学？“多半”能否绝对化为“都”？属于社会科学范畴的审计能否列为可论证科学？回答是否定的。至少在目前已有的技术手段下，审计的“可论证性”是不强的。此时，将审计假设作为审计理论结构的起点，有夸大审计假设作用之嫌。

5、历史上失败的教训。美国财务会计理论的研究水平当今执世界之牛耳，但它也走过一段曲折的历程。在70年代以前，会计理论的研究以会计假设为重点，以此为起点构建财务会计理论，但最终以失败而告终，会计理论研究的权威代表——会计程序委员会和会计原则委员会备受批评和责难而被相继取代。70年代以后，财务会计准则委员会（FASB）吸取教训，转而以会计目标为起点进行会计理论研究，最终大获成功。审计尽管不是会计，但两者之间具有的密切联系，足可使审计引以为戒。

三、审计目标起点论评价

审计理论结构是一个完整的体系，它需要有一个逻辑起点。既然审计本质和审计假设不适合作为逻辑起点，必然要进行其它选择。随着人们对审计认识的更加深刻，审计理论结构起点会有所变化，但目前的现实选择应是审计目标。

1、审计目标是审计理论结构中内外交流的最好的连接点。首先，审计目标对外部环境具有高度的敏感性。审计环境的变化对审计的影响，首先表现在对审计目标的追求和实现审计目标的手段和技术上。如审计目标由查错防弊到财务报表的公允性和双重目标并重，直至趋向于降低财务信息风险的演变历史，无不体现着审计环境需求改变的影响。其次，审计目标既体现着外部的需求，同时又受到内部本身技能的制约，无限的需求与有限的技能之间反复博弈均衡的结果，就是确定的审计目标，正如病菌的侵入力（外部环境）和免疫系统的提防力（内部技能）的抗衡决定了人体的健康状况（目标）。在传输外部信息、调整内部机能方面，没有哪一个审计理论要素比审计目标的功能更大。

2、审计目标是审计实践活动的出发点和归结点。任何实践活动过程都离不开目标：开始时设定目标，运行中保证不偏离目标，结束时检验目标执行状况，以便于反馈信息，更好地制定新的目标，依次循环不止，周而复始。审计作为人类社会实践活动之一，遵循着同样的规律：审计实践必须从审计目标出发，按照审计目标进行调整和校正，对审计目标的实现情况进行检验。以审计目标作为出发点构建审计理论结构，能使审计理论具有更强的实践性，防止就理论而论理论的虚无主义。

3、审计目标决定着其它审计理论要素。根据系统论的原理，任何系统，特别是人造系统及其构成要素都是围绕着自己的目标进行的。审计理论结构是一个人造系统，目标的导向作用更加重要。在该系统中，从静态上看，审计目标指导着审计准则和其它规范的制定，决定着应采用的审计方法和程序，评价着审计工作的质量；从动态上看，审计目标的变化必然要求审计准则进行相应的修改，也必然引起审计方法和程序的变化。按照审计准则要求，采用一定的审计方法和程序，执行审计结果（即提交的审计报告和提供的其它审计服务）的质量，是对审计目标实现情况的最好检验。以审计目标为中心设计审计理论结构，既能有机地串联理论要素，又能保证系统的开放性。审计目标设定了审计“应当干什么”，审计程序和方法解决“应当怎么干”，而审计准则和其它规范则是衡量“干得怎么样”的尺度。

4、会计目标研究成功的先例。从历史上看，审计理论研究总是落后于会计理论研究。以会计目标作为财务会计理论框架起点的研究已基本取得了共识。审计理论研究借鉴成功的先例，以审计目标作为理论结构研究起点，既能少走弯路，加快审计理论研究步伐，又能促进学科之间的交融，为寻求经济现象背后的统一规律打下基础。另外，国际审计准则委员会在1986年构建的审计理论结构中，也是以审计目标作为起点，将其它审计要素串联起来，建立了一个完整、统一的审计理论结构。

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